一文详解土地增值税

在房地产开发的各个环节,所缴纳的税费不尽相同。其中在商品房销售环节需缴纳的税费比较多,土地增值税是一个主要税种,对企业来说负担比较重,涉及政策也比较复杂。如何确定土地增值税的纳税义务人,明确征税行为和范围;营改增后,土地增值税在应税收入、扣除项目金额、税款预征、税款清算、税收优惠政策等方面发生了一系列变化,搞清楚这些问题,对于正确适用政策,规避税收风险,降低经营成本,实现效益最大化,是很有必要的。
01
土地增值税的纳税义务人和征税范围
根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条规定,转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物(以下简称转让房地产)并取得收入的单位和个人,为土地增值税的纳税义务人。具体操作中,什么行为和情况需要缴税,什么行为和情况不需要缴税,还需分别判定。
第一, 以继承、赠与方式无偿转让房地产不属于土地增值税的征税范围。即以继承、赠与方式转让房地产,虽发生了转让行为,但未取得收入,就不能征收土地增值税。
那么是不是只要无偿赠与就不用缴纳土地增值税了呢?
当然不是。
这里的赠与行为是有严格限制的。为了防止纳税人以赠与方式逃避税收,《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字【1995】48号)明确“赠与”是指以下情况:一是房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的;二是房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。
上述社会团体是指中国青少年发展基金会、希望工程基金会、中国红十字会等以及经民政部批准成立的其他非营利的公益性组织。以上这些赠与行为不缴纳土地增值税,除列举的上述“赠与”以外的赠与行为仍需缴纳土地增值税。
第二,只有转让国有土地使用权的行为才征收土地增值税。转让集体土地使用权的行为原则上不应当缴纳土地增值税。根据《中华人民共和国土地管理法》第二条规定,任何单位和个人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让土地。土地使用权可以依法转让。国家为了公共利益的需要,可以依法对土地实行征收或者征用并给予补偿。据此可以理解为,依法被征用后的土地属国家所有。未经国家征用的集体土地不得转让。如自行转让则是违法行为。
第三,房地产的出租不属于土地增值税的征税范围。因为出租虽然取得了收入,但没有发生房地产的产权转让,故不应征收土地增值税。
第四,房地产的交换属于土地增值税的征税范围。房地产企业以开发产品与被拆迁户进行房屋调换,必须缴纳土地增值税。但对个人之间互换自有居住用房地产的,经当地税务机关核实,可以免征土地增值税。
第五,合作建房的土地增值税政策。对于一方出地,一方出资金,双方合作建房,建成后按比例分房自用的,暂免征收土地增值税;建成后转让的,应征收土地增值税。
第六,房地产抵押的土地增值税政策。《国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》(国税函【2007】645号)规定,土地使用者转让、抵押或置换土地,无论其是否取得了该土地的使用权属证书,无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续,只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利,且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益,土地使用者及其对方当事人应当按照税法规定缴纳营业税(现改为增值税)、土地增值税和契税等相关税收。
02
土地增值税应税收入的确定
土地增值税的计税依据是转让房地产所取得的增值额。转让房地产的增值额,是转让房地产的收入减除税法规定的扣除项目金额后的余额。用公式表示是:
增值额=转让房地产的收入总额-扣除项目金额
应纳土地增值税=增值额×适用税率-扣除项目金额×速算扣除率
土地增值税实行四级超率累进税率,依据增值额与扣除项目金额的比例,确定对应的税率。增值额(相当于纯利润)占的比例越高,对应税率越高,交的税越多,税率最高达60%。
土地增值税四级超率累进税率表

图1图1图1图1图1图1图1图1图1图1图1图1图1图1图1图1

从以上公式和税率表可以看出,土地增值额的大小,取决于转让房地产的收入额和扣除项目金额这两个变量。在营改增前后,税法对这两个变量因素的规定发生了明显变化。
营改增前,纳税人转让房地产的土地增值税应税收入包含营业税。营改增后,根据财税【2016】43号和税务总局公告2016年第70号的规定:纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税(注意:土地增值税和增值税是完全不同的两个税种。转让房地产既要缴纳增值税,又要缴纳土地增值税)。这里又分适用增值税一般计税方法或简易计税方法分别计算应缴纳的增值税:
(一)适用增值税一般计税方法的纳税人,其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额。、
销项税额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)/(1+10%)×10%
(二)适用简易计税方法的纳税人,其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额,需要将含增值税收入换算成不含增值税收入,换算方法为:
土地增值税应税收入=转让房地产含税销售额/(1+5%)
适用简易计税方法纳税人,开具增值税普通发票,征收率为5%。
在实际经营中,房地产企业一般纳税人(指年应征增值税销售额超过500万元)适用一般计税方法(可抵扣进项税额),增值税税率为10%;符合条件的也可选择简易计税方法(不得抵扣进项税额),增值税征收率为5%。哪种计税方法更有利于企业就选择哪种。
一般计税方法项目与简易计税方法项目的界定原则是:国家税务总局公告2016年第18号第八条规定:一般纳税人销售自行开发的房地产老项目,可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。一经选择简易计税方法计税的,36个月内不得变更为一般计税方法计税。
房地产老项目,是指:(一)《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目;(二)《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期或者未取得《建筑工程施工许可证》,但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。
在实际经营中,房地产企业一般都是“一般纳税人”(指年应征增值税销售额超过500万元);如果房地产企业是小规模纳税人(指年应征增值税销售额未超过500万元),则适用5%的征收率缴纳增值税。
03
土地增值税扣除项目的确定
扣除项目及其金额的确定对于计算转让房地产的增值额至关重要,一般分为以下六类:
(一)取得土地使用权所支付的金额。
(二)开发土地和新建房及配套设施的成本。营改增后,土地增值税纳税人接受建筑安装服务取得的增值税发票,应在发票的备注栏注明建筑服务发生地县(市、区)名称及项目名称,否则不得计入土地增值税扣除项目金额。
(三)开发土地和新建房及配套设施的费用。
(四)与转让房地产有关的税金。指在转让房地产时缴纳的城市维护建设税、印花税,因转让房地产缴纳的教育费附加和地方教育附加可视同税金予以扣除。营改增后,计算土地增值税增值额的扣除项目中“与转让房地产有关的税金”不包括增值税。还规定,营改增后,房地产开发企业实际缴纳的城市维护建设税、教育费附加,凡能够按清算项目准确计算的,允许据实扣除。凡不能按清算项目准确计算的,则按该清算项目预缴增值税时实际缴纳的城市维护建设税、教育费附加扣除。
(五)财政部确定的其他扣除项目。
(六)根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〖2016〗36号文件第三十四条、《财政部国家税务总局关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》(财税〖2016〗43号)第三条规定,土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额,允许在销项税额中计算抵扣的,不计入土地增值税的扣除项目;不允许在销项税额中计算抵扣的,计入开发成本,可以作为扣除项目。这个新变化必须掌握,对于房地产企业完整准确计算扣除项目金额,进而准确核算土地增值税是十分重要的。
04
土地增值税的预征
《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十六条规定:“纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入,由于涉及成本确定或其他原因,而无法据以计算土地增值税的,可以预征土地增值税,待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算,多退少补。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。” 各省市(区)结合本地经济发展水平和房地产市场发展状况,明确了本省市(区)房地产土地增值税的预征率,并适时动态调整。《广西壮族自治区房地产开发项目土地增值税管理办法(试行)》(广西壮族自治区地方税务局公告2018年第1号)第十三条规定:房地产开发项目实施先预征后清算的征管模式。纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的,按照以下方法计算预缴土地增值税:
应预缴税款=(预收款-应预缴增值税税款)×预征率
公式中预征率按各市的预征率执行,各市可实行差别化预征率。
《宁夏回族自治区人民政府关于印发<宁夏回族自治区土地增值税征收管理实施暂行办法>的通知》(宁政发[2015]43号)第七条对土地增值税预征率作了统一明确:“ 纳税人在房地产开发项目全部竣工结算前取得转让收入的,应按规定按月预缴土地增值税;待该项目具备条件或全部竣工、办理结算后再进行清算,多退少补。土地增值税预征率为:(一)普通住宅为1%;(二)非普通住宅为1.5%;(三)其他类型房地产为2%”。
上面公式中应预缴的增值税如何计算呢?比如《宁夏回族自治区税务局房地产开发业增值税管理工作指引(试行)》规定,纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目,应在收到预收款时,按照3%的预征率预缴增值税。公式为:应预缴的增值税税款=预收款÷(1+适用税率或征收率)×3%
也就是说,在预征土地增值税时,要分两步计算:第一步,先计算出应预缴的增值税;第二步,再计算出应预缴的土地增值税。待工程项目竣工结算后,应及时进行清算,多退少补。
举例说明:2018年5月,某房地产公司当期收到预售房款3000万元,土地增值税的预征率为1%(该项目全部为普通住宅)。应预缴的土地增值税是多少呢?
假设该公司按一般计税方法缴纳增值税,当期应预缴土地增值税计算如下:第一步,在项目所在地预缴增值税=3000÷(1+10%)×3% = 81.82(万元);第二步,应预缴土地增值税=(3000-81.82)×1% = 29.18(万元)。
小贴士:10%为一般计税方法适用的增值税税率,3%是增值税的预征率,1%是土地增值税的预征率。

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